Versuch der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO - Wann wird Unterlassen strafbar ?

Wann wurden Steuern hinterzogen? Diese simpel erscheinende Frage stellt nicht nur einige Strafverteidiger, sondern auch die Finanzverwaltung hin und wieder vor Probleme. Dennoch kann die Antwort darauf enorme Auswirkungen auf den weiteren Verfahrensverlauf und auch das Strafmaß haben.

 

Ist eine Tat z.B. nur versucht, kommt gemäß §§ 22 und 49 Abs. 1 StGB eine Strafrahmenverschiebung zugunsten des Beschuldigten in Betracht. Liegt vielleicht noch nicht einmal ein Versuch vor, spricht der Jurist von einer straflosen Vorbereitungshandlung, die, wie der Name schon sagt nicht strafbar ist.

 

Doch gerade bei einer Tat, die durch Unterlassen (also untechnisch: Nichtstun) begangen wird, ist der Beginn der Begehung, das "unmittelbare Ansetzen zur Tat" nicht ganz klar.

 

Allgemein setzt jemand unmittelbar an und versucht damit eine Straftat, wenn der Täter eine Handlung vornimmt, die "nach dem Tatplan der Verwirklichung eines Tatbestandsmerkmals unmittelbar vorgelagert sind und im Falle eines ungestörten Fortgangs ohne Zwischenakte unmittelbar in die Tatbestandsverwirklichung einmünden sollen" (Fischer, StGB, 64. Auflage, § 22, Rn. 10 mit Verweis auf die ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes).

 

Bei einem Unterlassen (hier: die Nichtabgabe einer Steuererklärung) knüpft die Strafbarkeit aber eben nicht an die Vornahme von Handlungen, sondern an deren Nichtvornahme. Anknüpfungspunkt für den Versuchsbeginn muss also der Zeitpunkt der Entstehung der Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung sein (BGH, Beschluss vom 12. Juni 2013 – 1 StR 6/13 –, zitiert nach juris).

 

Die Frist zur Abgabe von Steuergesetzen bestimmt sich gemäß § 149 AO nach den Steuergesetzen. Zumindest bei Veranlagungssteuern verlängert sie sich regelmäßig wobei zu den Einzelheiten auf die jeweiligen Steuergesetze verwiesen wird. Es liegt auf der Hand, dass dieser Umstand insoweit Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet, als dass nach Ablauf der Erklärungsfrist ein Steuerberater beauftragt wird, um quasi eine Art Wiedereinsetzung zu kreieren.

 

Diese Verfahrensweise birgt jedoch das Risiko, dass noch bevor ein Steuerberater beauftragt wird, ein Strafverfahren eingeleitet wird. Dann wiederum liegt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes ein strafbarer Versuch vor, da die Absicht einen Steuerberater zu beauftragen nicht ausreicht, um die längere Frist in Anspruch zu nehmen (BGH, aaO).

 

Wie auch Joecks hält der Autor, diese Differenzierung in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes für wenig sinnvoll,  da Begründung für eine Versuchsstrafbarkeit immer die konkrete Gefährdung des geschützten Rechtsguts sein sollte (Joecks in: Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Auflage, AO § 370, Rn. 263a). Dieser Ansicht wird entgegen gehalten, dass dann ein Zeitpunkt im Einzelfall bestimmt werden müsse und der 31.12. willkürlich gewählt ist. Dem ist nicht zuzustimmen. Wer die Frist des 31.12. verstreichen lässt, kann in keinem Fall eine fristgemäße Steuererklärung mehr abgeben. Im Gegensatz dazu kann, wer die Frist des 31.05. versäumt im Nachhinein einen Steuerberater beauftragen und so quasi eine fristgemäße Steuererklärung abgeben. Eine endgültige Gefährdung vor Ablauf des 31.12. anzunehmen erscheint deshalb fernliegend. Somit ist der 31.12. keineswegs willkürlich gewählt, er stellt vielmehr den Beginn einer konkreten Rechtsgutsgefährdung dar, wenngleich zunächst eigentlich nur eine Verzögerungsgefahr bei der Festsetzung besteht, weswegen auch die Ansicht von Flore (in: Flore/Tsambikakis, Steuerstrafrecht, 2013, § 370 AO, Rn. 532), der den Versuchsbeginn kurz vor Abschluss der Veranlagungsarbeiten annimmt, zu überzeugen vermag. Dies deswegen, da erst dann die Nichtabgabe von Erklärungen tatsächlich zu einer Nichtveranlagung und bei (nicht erklärten) steuerpflichtigen Einkünften zu einer Steuerverkürzung führen kann. Es gilt salopp ausgedrückt: Keine Unterlagen, keine Festsetzung. Hier läge dann eine tatsächliche Rechtsgutgefährdung.

 

Nachdem nun der Versuchsbeginn geklärt ist, steht in Frage wie lange die Steuerhinterziehung noch versucht ist und wann eine vollendete Steuerhinterziehung vorliegt. Die frühere Rechtsprechung stellte darauf ab, wann im jeweiligen Finanzamtsbezirk die Festsetzung der betreffenden Steuern gemeinhin abgeschlossen waren (BGH, Beschluss vom 17. Juli 1979 – 5 StR 410/79–, zitiert nach juris). Aktuell scheint es so als würde der nunmehr für das Steuerstrafrecht zuständige 1. Senat eine pauschalere Lösung anstreben und nimmt -unabhängig vom tatsächlichen Bearbeitungsstand- eine Dauer von bis zu einem Jahr an  (BGH, Beschluss vom 19. Januar 2011 – 1 StR 640/10 –, zitiert nach juris).

 

Auch dies erscheint nicht sachgerecht. Das Strafrecht verbietet Analogien zu Ungunsten des Beschuldigten. Es muss also immer davon ausgegangen werden, dass der Beschuldigte, wenn  er eine Erklärung abgegeben hätte, als Letzter veranlagt worden wäre. In der Folge kann nur bei einem Bearbeitungsstand von 100 Prozent von einer Vollendung ausgegangen werden (so auch: Spatscheck/Betrand in: DStZ 2015, S. 2423). Im Übrigen kann nur der Grundsatz in dubio pro reo gelten (Spatscheck/Betrand, aaO.).

 

Trotz der bestehenden Unklarheiten und Streitigkeiten kann das Ergebnis dieser Betrachtung nur sein, dass anders als es (leider) manchmal usus ist, auch der Versuch einer Steuerhinterziehung genau geprüft werden sollte. Dies allein deshalb, weil sich hieraus bedeutende Verteidigungsansätze ergeben können. Man denke nur an die Möglichkeit des strafbefreienden Rückstritts nach § 24 StGB.