Tateinheit und Tatmehrheit bei Steuerhinterziehung - ein gewichtiger Unterschied

Kommt der Vorwurf der Steuerhinterziehung auf, ist häufig nicht nur eine Steuerart und ein Veranlagungszeitraum betroffen. So ist bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO regelmäßig nicht nur keine Einkommensteuererklärung abgegeben worden sondern gleich auf die Erfüllung aller steuerlicher Pflichten verzichtet worden.

 

Auch für die Beurteilung der Höhe des Hinterziehungsbetrages ist es äußerst relevant ob die Hinterziehung der einzelnen Steuern zusammen oder getrennt zu betrachten ist. Diese Fragen lassen sich Mithilfe der Regelungen zu Tateinheit und Tatmehrheit klären.

 

GRUNDSÄTZLICHES ZU TATEINHEIT UND TATMEHRHEIT

 

Die Grundsätze von Tateinheit und Tatmehrheit ergeben sich aus den §§ 52, 53 StGB. Danach stehen Straftaten in Tateinheit, wenn sich das Handeln des Täters als natürliche Handlungseinheit darstellt (so auch: Fischer, StGB, 61. Auflage, Vor § 52, Rn. 3). Dafür ist ein enger räumlicher und zeitlicher Zusammenhang notwendig. Das gesamte Tätigkeitwerden muss sich als einheitliches Tun darstellen (Fischer, aaO, mit weiteren Nachweisen). Auch bei Unterlassungsdelikten ist eine natürliche Handlungseinheit möglich. Hierfür reicht es jedoch nicht aus, dass die Untätigkeit mehrere Handlungspflichten verletzt. Nach Meinung von Fischer (aaO, Rn. 9) ist vielmehr darauf abzustellen, ob die Erfüllung mehrerer Pflichten durch nur eine Handlung möglich ist. Fehlt es an den Voraussetzungen einer Tateinheit, liegt folgerichtig Tatmehrheit vor.

 

Die Verästelungen dieser Voraussetzungen in der Rechtsprechung sind schier unerschöpflich und kaum noch zu überblicken. Da dieser Teil des Beitrags jedoch lediglich einführenden Charakter haben soll, unterbleibt eine weitergehende Auseinandersetzung.

 

Liegt Tateinheit im Sinne des § 52 StGB vor, kann für die tateinheitlich verwirklichten Straftaten nur auf eine Strafe erkannt werden. Diese Tateinheit ist jedoch von der allgemeinen natürlichen Handlungseinheit zu unterscheiden, als dass sie nur einen speziellen Fall der Idealkonkurrenz darstellt. Voraussetzung ist auch hier dass "dieselbe Handlung mehrere Strafgesetze oder dasselbe mehrmals" verletzt. Die Strafe wird dann gemäß § 52 Abs. 2 StGB nach dem Gesetz bestimmt, welches die schwerste Strafe androht.

 

Wird Tatmehrheit im Sinne des § 53 StGB festgestellt, wird zunächst auf Einzelstrafen erkannt und dann eine Gesamtstrafe im Sinne des § 54 StGB gebildet.

 

TATEINHEIT BEI STEUERHINTERZIEHUNG

 

Wie der Bundesgerichtshof in einem aktuellen Urteil nochmals klarstellt, liegt in der Abgabe jeder einzelnen unrichtigen Steuererklärung eine selbstständige Tat im Sinne des § 53 StGB (BGH, Urteil v. 27.10.2015, 1 StR 373/15). Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn die Steuererklärungen verschiedene Steuerarten, verschiedene Besteuerungszeiträume oder verschiedene Steuerpflichtige betreffen (BGH, aaO). Unter Hinweis auf die bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes ist der erste Strafsenat der Auffassung, dass dennoch ausnahmsweise Tateinheit vorläge, wenn die Hinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt werden oder mehrere Erklärungen durch eine körperliche Handlung gleichzeitig abgegeben werden. Ausschlaggebend seien übereinstimmende unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen (BGH, aaO unter Hinweis auf Beschlüsse vom 21.05.1985, 1 StR 583/84 und 05.03.1996, 5 StR 73/96 sowie auf Urteile vom 28.10.2004, 5 StR 276/04 und 24.11.2004, 5 StR 220/04).

 

Derartige übereinstimmende unrichtige Angaben werden insbesondere im Verhältnis von Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuerhinterziehung angenommen (BGH, Beschluss v. 05.03.1996, 5 StR 73/96), da diese einen einheitlich Lebenssachverhalt betreffen. Nach Meinung des Bundesgerichtshofes hängen der für die Umsatzsteuer relevante Umsatz und der für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb relevante Gewinn eng zusammen. Ebenso verhalte es sich mit dem Gewerbeertrag in Bezug auf die Gewerbesteuer (BGH, Urteil v. 27.10.2015, 1 StR 373/15).

 

Demgegenüber können unterschiedliche Zuständigkeiten bei den Finanzämtern sowie unterschiedliche Steuerschuldner wiederum Indizien für eine Tatmehrheit sein (BGH, Urteil v. 28.10.2004  – 5 StR 276/04 –, zitiert nach juris, Rn. 18).

 

Bei Steuerhinterziehungen die durch ein Unterlassen, also durch die Nichtabgabe von Steuererklärungen begangen werden, reicht ein einheitlicher Tatentschluss, seinen steuerlichen Pflichten für mehrere Steuerarten und mehrere Besteuerungszeiträume künftig nicht nachzukommen, nicht aus um eine Tateinheit zwischen den einzelnen Steuerhinterziehungen durch Unterlassen zu begründen. Tateinheit ist nur dann ausnahmsweise anzunehmen, wenn die erforderlichen Angaben, die der Täter pflichtwidrig unterlassen hat, durch ein und dieselbe Handlung zu erbringen gewesen wären (BGH, Urteil v. 28.10.2004 – 5 StR 276/04 –, zitiert nach juris, Rn. 17). 

 

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im Grundsatz bei mehreren Steuererklärungen auch eine Tatmehrheit anzunehmen ist. Nur in den dargestellten Ausnahmefällen kann eine Tateinheit angenommen werden. So stehen auch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen mit der jeweiligen unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung in Tatmehrheit (ständige Rechtsprechung, siehe nur Fischer, aaO, Vor § 52, Rn. 23a, mit weiteren Nachweisen).

 

AUSWIRKUNGEN EINER TATEINHEIT

 

Neben den bereits oben dargestellten Folgen einer Tateinheit, kommt bei Steuerhinterziehung auch zu einem sehr unerwünschten Nebeneffekt. Nach der -auch aktuell wieder bestätigten- Rechtsprechung des ersten Strafsenats (BGH, Urteil v. 27.10.2015 - 1 StR 373/15 mit Verweis auf BGH, Urteil v. 02.12.2008, 1 StR 416/08) kommt es in diesen Fällen quasi zur Addition der Hinterziehungsbeträge. Das bedeutet auch, dass es so schnell zur Erfüllung der Kriterien eines besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO kommt.

 

Zur Illustration ein Beispiel. Der Angeklagte als Einzelunternehmer hat eine unrichtige Einkommensteuererklärung abgegeben und darin wesentliche steuerpflichtige Einnahmen nicht angegeben. Der Hinterziehungsbetrag liegt bei 43.000,00 €. Gleichzeitig hat er eine unrichtige Gewerbesteuererklärung (wegen § 7 GewStG knüpft diese zwingend an die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes an) abgegeben. Hier liegt der Hinterziehungsbetrag bei 10.000,00 €. Für sich genommen wäre die Wertgrenze von 50.000,00 € nicht erreicht und es lägen zwei Fälle einer Steuerhinterziehung vor. Stehen diese Taten jedoch in Tateinheit, wäre nach der einheitlichen Bewertung, wie sie der Bundesgerichtshof vornimmt (BGH, aaO) ein Hinterziehungsbetrag in Höhe von 53.000,00 € anzunehmen. In der Folge liegt dann ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vor, zu dessen Folgen Sie hier mehr lesen können.