Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall - Die Höhe des Hinterziehungsbetrages und Strafzumessung

Die Frage wer wann mit welcher Strafe zu rechnen hat und wie sich die Summe der hinterzogenen Steuern auf das Strafmaß auswirkt, ist eine zentrale Frage bei der Beratung in Steuerstrafsachen. Grund genug für mich, sich anhand der aktuelleren Rechtsprechung mit dieser Frage auseinanderzusetzen. Dabei ist die Frage wann ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vorliegt schon deshalb interessant, weil es mit der Annahme eines solchen Falles zu einer Strafrahmenverschiebung zuungunsten des Beschuldigten kommt.

 

Dieser Beitrag basiert im Wesentlichen auf den Entscheidungen des ersten Strafsenats des Bundesgerichtshofes vom 01.12.2008 (AZ.: 1 StR 416/08) und 07.02.2012 (AZ.: 1 StR 525/11) und soll die Frage beantworten wann aufgrund der Höhe des Betrages des hinterzogenen Steuern ein besonders schwerer Fall anzunehmen ist und wann eine Strafaussetzung zur Bewährung nicht mehr in Betracht kommt.

 

UPDATE - Ich habe die Entscheidung des ersten Strafsenats des Bundesgerichtshofes vom 27.10.2015 - 1 StR 373/15 im Folgenden mit eingepflegt.

 

ALLGEMEINE GRUNDSÄTZE

 

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass auch bei der Steuerhinterziehung die Grundsätze der Strafzumessung nach § 46 StGB Anwendung finden. Dementsprechend sind der Täter, sein Vorleben, seine persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse, die Art und Weise der Begehung und die Auswirkungen der Tat zu berücksichtigen (so auch: BGH, Urteil vom 02.12.2008, 1 StR 416/08, Rn. 24 -zitiert nach juris). Zu einer pauschalen Betrachtung, bei der nur nach dem Hinterziehungsbetrag unterscheiden wird und eine "tarifmäßige" Strafzumessung stattfindet, darf es indes nicht kommen (BGH, aaO).

 

DIE HÖHE DES HINTERZIEHUNGSBETRAGES ALS STRAFZUMESSUNGSKRITERIUM

 

Zu den Auswirkungen der Tat hat der Bundesgerichtshof sich in der bereits zitierten Entscheidung (Urteil vom 02.12.2008, 1 StR 416/08, Rn. 21 -zitiert nach juris) geäußert. Als Auswirkungen der Tat werden u.a. die Folgen für das durch die Strafnorm geschützte Rechtsgut angesehen. Der § 370 AO (Steuerhinterziehung) soll den staatlichen Steueranspruch sichern, also (wie es der Bundesgerichtshof aaO ausdrückt) der Sicherung des rechtzeitigen und vollständigen Steueraufkommens dienen. Deshalb sei die Höhe der verkürzten Steuern ein Strafzumessungskriterium im Sinne des § 46 StGB. Darüber hinaus sei aus der gesetzgeberischen Wertung des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO (besonders schwerer Fall bei Hinterziehung im "großen Ausmaß") zu lesen, dass bei einem hohen Hinterziehungsbetrag darin ein erheblicher Strafschärfungsgrund läge (BGH, aaO, Rn. 22).

 

HOHE HINTERZIEHUNGSBETRÄGE ALS BESONDERS SCHWERER FALL DER STEUERHINTERZIEHUNG, § 370 ABS. 3 SATZ 2 NR. 1 AO

 

Der Bundesgerichtshof bestimmt in der zitierten Entscheidung auch wann ein "großes Ausmaß" im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO  und damit ein besonders schwerer Fall vorliegt. Liegt eine Steuerhinterziehung im Sinne der zitierten Norm vor, verscheibt sich der Strafrahmen. Die Mindestfreiheitsstrafe liegt dann statt bei Geldstrafe bei 6 Monaten Freiheitsstrafe und die Höchststrafe liegt nicht mehr bei 5 Jahren sondern bei 10 Jahren.  Hierbei wird in Anlehnung an die Rechtsprechung zum Betrug ein besonders schwerer Fall dann angenommen, wenn der Hinterziehungsbetrag 50.000,00 € übersteigt. Dies soll jedoch nur dann gelten, wenn der Täter ungerechtfertigte Steuererstattungen erlangt (z.B. bei Umsatzsteuerkarussellen) (BGH, aaO, Rn. 38). Dies soll deshalb gelten, weil in diesen Fällen quasi ein "Steuerbetrug" vorläge und sich eine Adaption der Rechtsprechung zum Betrug nach § 263 StGB aufdränge.

 

Dem ist zuzustimmen. In Fällen, in denen aufgrund falscher Angaben ungerechtfertigt Steuervorteile erlangt werden, liegt dem Wesen nach auch ein Betrug am zuständigen Finanzamt vor. Wie bereits im Artikel zum Abrechnungsbetrug hinreichend beschrieben, sind objektiv vier Voraussetzungen für einen Betrug zu erfüllen. Der Täter muss über Tatsachen täuschen, dies muss zu einem Irrtum führen welcher wiederum dazu veranlasst eine Vermögensverfügung vorzunehmen, die einen Vermögensschaden verursacht. Wer bewusst falsche Angaben gegenüber dem Finanzamt macht, also z.B. Scheinrechungen zur Umsatzsteuererklärung einreicht (Täuschung über Tatsachen) und so bei dem Finanzamt den Eindruck erweckt, dass ihm z.B. Vorsteuererstattungen zustehen würden, erregt einen Irrtum. Verfügt nun das Finanzamt eine Erstattung der (zu Unrecht) angemeldeten Vorsteuer, kommt es quasi beim Fiskus zu einem Steuerschaden. In der Folge lägen die objektiven Voraussetzungen eines Betruges im Sinne des § 263 StGB vor.

 

Darüber hinaus will der erste Strafsenat (aaO., Rn. 31) diese Ansicht damit begründen, dass einer Ungleichbehandlung von allgemeiner Kriminalität und Wirtschafts- und Steuerstraftaten entgegenzutreten sei.

 

Die vorgenannten Ausführungen gelten jedoch wie bereits erwähnt nur für Fälle, in denen es zu einer ungerechtfertigten Steuererstattung kam. In den Fällen in denen es durch die teilweise oder vollständige Nichtabgabe von Steuererklärungen nur zu einer Gefährdung des Steueranspruchs kam, will der Senat eine höhere Wertgrenze annehmen, welche bei 100.000,00 € liegen soll (BGH, aaO, Rn. 39).

 

UPDATE

 

Mit Urteil vom 27. Oktober 2015, veröffentlicht am 5. Februar 2016 hat der erste Strafsenat des Bundesgerichtshofes (Az.: 1 StR 373/15) seine Rechtsprechung zu den Voraussetzungen eines besonders schweren Falles der Steuerhinterziehung geändert.

 

Wie oben dargestellt unterschied der Bundesgerichtshof bei der Frage wann einer besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vorliegt bislang nach der Art der Begehung. In Fällen in denen die Steuerhinterziehung durch falsche Angaben gegenüber dem Finanzamt begeht lag die Wertgrenze für den besonders schweren Fall im Sinne des § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO bei 50.000,00 €. In Fällen in denen die Steuerhinterziehung durch ein Unterlassen, also die Nichtabgabe einer Steuererklärung begangen wurde, galt nach der Rechtsprechung des BGH eine Wertgrenze von 100.000,00 € (so z.B. BGH, Beschluss vom 15.12.2011, 1 StR 579/11).

 

An dieser Rechtsprechung hält der BGH nicht mehr fest und geht jetzt einheitlich von einer Wertgrenze in Höhe von 50.000,00 € aus. Zur Begründung führte der Senat unter anderem aus, dass anders als beim Betrug der Tatbestand der Steuerhinterziehung keinen Vermögensschaden fordere. Es genüge allein die Gefährdung des Steueranspruchs. Demnach sei eine Unterscheidung zwischen Gefährdungsschaden und eingetretenem Schaden nicht zu rechtfertigen und mithin eine einheitliche Wertgrenze anzunehmen.

 

Die Indizwirkung eines Hinterziehungsbetrages in vorgenannter Höhe kann jedoch auch beseitigt werden. Dies ist dann nach Meinung des Senats dann der Fall, wenn der Angeklagte sich im Übrigen im Wesentlichen steuerehrlich verhalten hat und die Tat nur einen geringen Teil seiner steuerlichen Verpflichtungen betrifft. Insofern soll es -was nachvollziehbar ist- auf das Verhältnis der hinterzogenen zu den gezahlten Steuern ankommen (BGH, aaO, Rn. 45). Dies gilt selbstverständlich auch umgekehrt, so dass bei gewichtigen Umständen die die Tat schwerer erscheinen lassen, auch bei der Unterschreitung dieser Wertgrenzen ein besonders schwerer Fall anzunehmen sein kann.

 

NICHT AUSSETZUNGSFÄHIGE STRAFEN BEI HOHEN HINTERZIEHUNGSBETRÄGEN

 

Diese Rechtssprechung ausdrücklich fortführend hat der erste Strafsenat mit seiner Entscheidung vom 07.02.2012 (1 StR 525/11) ergänzend ausgeführt, dass eine aussetzungsfähige Freiheitsstrafe (unter 2 Jahren; zu den weiteren Voraussetzungen der Strafaussetzung zur Bewährung finden Sie hier Ausführungen) bei Steuerhintziehung "in Millionenhöhe" nicht mehr in Betracht kommt (BGH, aaO, Rn. 27 -zitiert nach juris).  Bestärkt durch den Gesetzgeber, welcher die Steuerhinterziehung unter Berufung auf die Rechtsprechung nicht als Kavaliersdelikt betrachtet und entsprechend bekämpfen will, fährt auch der Bundesgerichtshof eine "harte Linie" (BGH, Urteil v. 07.02.2015, 1 StR 525/11, Rn. 30 -zitiert nach juris). 

 

In Anknüpfung an die bereits zitierte Entscheidung aus 2008 kommt eine Strafaussetzung zur Bewährung nur dann in Betracht, wenn "gewichtige Milderungsgründe" vorliegen  (BGH, aaO, Rn. 29). Fehlende Vorstrafen, eine Entschuldigung und die psychische Belastung durch eine längere Verfahrensdauer sind nach Meinung des ersten Senats zwar strafmildernde Umstände, reichen aber für die Annahme eines "gewichtigen Milderungsgrundes" nicht aus (BGH, aaO, Rn. 35). Selbst die vollständige Nachzahlung der "geschuldeten und hinterzogenen Steuern" ist nur bei dem Hinzutreten weiterer Umstände ein "gewichtiger Milderungsgrund" (BGH, aaO, Rn. 36). Wer beispielsweise ohne besondere persönliche Einschränkungen in der Lage ist, die Steuerschulden zu zahlen, kann keine besondere Gewichtung der Schadenswiedergutmachung erwarten (BGH, aaO). Es fehle hierbei an einem "besonderen persönlichen Verzicht". In dem zugrundliegenden Fall kamen jedoch auch erheblich strafschärfende Umstände zum Tragen, so dass es in einer anderen Fallkonstellation durchaus denkbar ist, dass auch das Nachtatverhalten (Nachzahlung, Geständnis etc.) zu einem "gewichtigen Milderungsgrund" führen kann. Namentlich wurde erheblich strafschärfend berücksichtigt, dass der Angeklagte das zuständige Finanzamt bewusst über Tatsachen getäuscht hatte (siehe oben unter "HOHE HINTERZIEHUNGSBETRÄGE ALS BESONDERS SCHWERER FALL DER STEUERHINTERZIEHUNG, § 370 ABS. 3 SATZ 2 NR. 1 AO").

 

FAZIT

 

Man mag der Rechtsprechung insoweit folgen können, als dass in Fällen des "Steuerbetrugs" die Wertgrenzen des Betruges Anwendung finden können. Allerdings verkennt die Rechtsprechung in anderen Fällen die Natur vieler Konstellationen der Steuerhinterziehung. In Fällen fehlerhafter Beratung oder des quasi fahrlässigen Verkennens von steuerlichen Verpflichtungen (bis hin zur Schätzung im Steuerstrafverfahren) bestehen erhebliche Unsicherheiten bei der Feststellung des Hinterziehungsbetrages und des Vorsatzes, so dass die Festlegung verbindlicher Wertgrenzen gerade in amtsgerichtlichen Verfahren dazu führt, dass eben pauschale "tarifmäßige Entscheidungen" getroffen werden ohne das schon das Vorliegen aller Tatbestandsvoraussetzungen hinreichend festgestellt wird. Abschließend sei bemerkt, dass anders als beispielsweise beim Betrug schon aufgrund der heute üblichen gesellschaftsrechtlichen Strukturen z.B. Umsätze und Einkünfte auch strafrechtlich einzelnen Personen zugerechnet werden die von ganzen Konzernen erwirtschaftet werden, was zu enormen Hinterziehungsbeträgen führen kann. Dementsprechend sollte eben um die vom Bundesgerichtshof angestrebte Gleichbehandlung zu erreichen, auf genau diese Umstände Rücksicht genommen werden.