Die Trennung von Besteuerungs- und Strafverfahren II - Die Regelung des § 393 Abs. 2 AO

Bezugnehmend auf den ersten Teil, in welchem auf das Verhältnis von Besteuerungsverfahren und (Steuer-)Strafverfahren eingegangen wurde, sollen nunmehr Grundzüge des Verhältnisses des Besteuerungsverfahrens zu Strafverfahren wegen Nichtsteuerstraftaten dargestellt werden.

 

Seine Grundlage findet dieses Verhältnis in der Regelung des § 393 Abs. 2 AO. Hintergrund dieser Regelung ist der Umstand, dass das Steuergeheimnis (§ 30 AO) die Weitergabe von Informationen an andere Behörden verbietet (dazu auch: Jäger in: Klein, AO, 10. Auflage, § 393, Rn. 45). Andererseits ist der Steuerpflichtige verpflichtet auch strafbare Handlungen soweit sie steuerlich relevant sind, gegenüber dem Finanzamt zu offenbaren (z.B. Einkünfte aus Betäubungsmittelhandel, Bestechungsgelder etc.). Dies ergibt sich bereits aus § 40 AO, der klarstellt, dass es für die Besteuerung unerheblich ist, ob ein Verhalten gegen die guten Sitten oder ein gesetzliches Ge- oder Verbot verstößt (so auch: Reichling - Das Verwendungsverbot aus § 393 Abs. 2 S. 1 AO Zugl. Anm. zu BGH HRRS 2014 Nr. 622 in: HRRS Dez. 2014, Seite 474).

 

In der Folge kommt es zu einem Konflikt der verschiedenen Rechtsgrundsätze. Steuerlich ist der Betroffene verpflichtet Angaben zu machen, die ihn selbst in der Verdacht bringen eine Straftat begangen zu haben. Strafrechtlich darf der Betroffene jedoch nicht gezwungen werden, sich selbst zu belasten ("nemo- tenetur-Grundsatz"). Eben diese Konfliktlage will der § 393 Abs. 2 AO auflösen, weshalb Erkenntnisse über Straftaten, welche der Steuerpflichtige im Rahmen seiner steuerlichen Erklärungs- und Mitwirkungspflichten der Finanzbehörde verschafft hat, nicht in einem Verfahren wegen einer Nichtsteuerstraftat verwendet werden dürfen. Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Der § 393 Abs. 2 Satz 2 AO ermöglicht es, trotz dieses Grundsatzes entsprechende Angaben in einem Strafverfahren zu verwenden, wenn ein zwingendes Verfolgungsinteresse im Sinne des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO besteht.

 

-EXKURS - § 30 AO-

 

Zum Verständnis zunächst einige Ausführungen zum Steuergeheimnis des § 30 AO. Nach § 30 Abs. 1 AO sind Amtsträger und die in § 30 Abs. 3 AO benannten Personengruppen nicht befugt, dem Steuergeheimnis zugrundeliegende Sachverhalte Dritten mitzuteilen. Dritte in diesem Sinne sind auch Staatsanwälte (so auch: Bohnert/Szesny in: Verteidigung in Wirtschafts- und Steuerstrafsachen, 2. Auflage, § 33, Rn. 97). Dieses Prinzip wird jedoch von den Regelungen des § 30 Abs. 4 AO durchbrochen. Danach ist die Offenbarung von Tatsachen, welche vom Steuergeheimnis erfasst werden zulässig, wenn

  1. sie der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des Absatzes 2 Nr. 1 Buchstaben a und b dient (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO). Dies ist der Fall, wenn die Tatsachen für ein Verwaltungsverfahren, Rechnungsprüfungsverfahren, Finanzgerichtsverfahren oder Steuerstraf- und ordnungswidrigkeitenverfahren verwendet werden.
  2. sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist (§ 30 Abs. 4 Nr. 2 AO). Dies gilt z.B. im Einkommensteuerrecht wegen § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG.
  3. der Betroffene zustimmt (§ 30 Abs. 4 Nr. 3 AO).
  4. sie der Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Tat dient, die keine Steuerstraftat ist, und die Kenntnisse a) in einem Verfahren wegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit erlangt worden sind; dies gilt jedoch nicht für solche Tatsachen, die der Steuerpflichtige in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens offenbart hat oder die bereits vor Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens im Besteuerungsverfahren bekannt geworden sind, oder b) ohne Bestehen einer steuerlichen Verpflichtung oder unter Verzicht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht erlangt worden sind (§ 30 Abs. 4 Nr. 4 AO). Zu beachten ist hierbei, dass § 30 Abs. 4 Nr. 4 a) AO die selbe Einschränkung wie § 393 Abs. 2 Satz 1 AO enthält und eine Verwertung damit dann ausscheidet, wenn der Beschuldigte ohne bzw. vor Kenntnis der Einleitung eines Verfahrens Angaben gemacht hat.
  5. für sie ein zwingendes öffentliches Interesse besteht; ein zwingendes öffentliches Interesse ist namentlich gegeben, wenn a) Verbrechen und vorsätzliche schwere Vergehen gegen Leib und Leben oder gegen den Staat und seine Einrichtungen verfolgt werden oder verfolgt werden sollen, oder b) Wirtschaftsstraftaten verfolgt werden oder verfolgt werden sollen, die nach ihrer Begehungsweise oder wegen des Umfangs des durch sie verursachten Schadens geeignet sind, die wirtschaftliche Ordnung erheblich zu stören oder das Vertrauen der Allgemeinheit auf die Redlichkeit des geschäftlichen Verkehrs oder auf die ordnungsgemäße Arbeit der Behörden und der öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern, oder c) die Offenbarung erforderlich ist zur Richtigstellung in der Öffentlichkeit verbreiteter unwahrer Tatsachen, die geeignet sind, das Vertrauen in die Verwaltung erheblich zu erschüttern; die Entscheidung trifft die zuständige oberste Finanzbehörde im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen; vor der Richtigstellung soll der Steuerpflichtige gehört werden (§ 30 Abs. 4 Nr. 5 AO).

- EXKURS ENDE-

 

Es stellt sich nunmehr die Frage, wann eine Ausnahme im Sinne des § 393 Abs. 2 Satz 2 AO vorliegt. Hierzu müssen sich die Tatsachen und Beweismittel jedoch auf die in § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO bezeichneten Taten beziehen, so dass diese im Folgenden kurz umrissen werden.

 

Verbrechen im Sinne des § 30 Abs. 4 Nr. 5 a) AO sind nach Ansicht von Rüsken (in: Klein, AO, 10. Auflage, § 30, Rn. 183) die in § 138 StGB aufgezählten Kapitalverbrechen und schweren Vergehen wobei er dies scheinbar mit der Anzeigepflicht für Jedermann begründen will. Dies ist insoweit zutreffend, als dass dies den minimalen Anwendungsbereich der Norm darstellen kann. Allerdings lässt sich aus Tendenzen in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ersehen, dass auch viele weitere Deliktsfelder ebenfalls zu berücksichtigen sind. So fasst der Bundesfinanzhof auch die besonders schwere Brandstiftung unter den Begriff (BFH, Beschluss vom 29. April 2002 – IV B 2/02 –, zitiert nach juris, dort Rn. 31). Nach einem älteren BMF-Schreiben (vom 01.07.1993, BStBl I, Seite 525) sollen auch schwere Umweltgefährdungen unter den Verbrechensbegriff des § 30 Abs. 4 Nr. 5 a) AO fallen. Demnach wird man schon wegen der, in § 30 Abs. 4 Nr. 5 a) AO verwendeten Terminologie davon ausgehen müssen, dass der Gesetzgeber mit Verbrechen alle Delikte im Sinne des § 12 Abs. 1 StGB erfassen wollte. Vorsätzliche schwere Vergehen liegen meines Erachtens (mit der Einschränkungen, dass es sich gegen Leib oder Leben oder den Staat richten muss) dann vor, wenn das jeweilige Strafgesetz als Qualifikation des Grundtatbestands (besonders schwerer Fall) oder als eigenständiges Delikt mit einem höheren Strafrahmen ausgestaltet ist.

 

Wirtschaftsstraftaten sind wie auch Rüsken (aaO, Rn. 185) und Joecks (in: Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Auflage, § 393, Rn. 81) darstellen, "Straftaten, die unter Ausnutzung der Verhältnisse des Wirtschaftsverkehrs begangen werden und gegen das Vermögen oder gegen die gesamtwirtschaftliche Ordnung gerichtet sind". Hinsichtlich der von § 30 Abs. 4 Nr. 5 b) AO geforderten Eignung die wirtschaftliche Ordnung erheblich zu stören oder das Vertrauen der Allgemeinheit auf die Redlichkeit des geschäftlichen Verkehrs oder auf die ordnungsgemäße Arbeit der Behörden und der öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern, wird mit der zweifelsohne schon älteren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes auf die Zahl der Geschädigten und den Schadensumfang abzustellen sein (BGH, Urteil vom 12. Februar 1981 – III ZR 123/79 –, zitiert nach juris, dort Rn. 14). Aus Gründen der Rechtssicherheit sollten hier die Maßstäbe des besonders schweren Falls herangezogen werden, so dass sich beispielsweise für Betrugstaten Schäden von mindestens 50.000,00 € andeuten müssen.

 

Zur Richtigstellung unwahrer Tatsachen ist die Offenbarung dann notwendig, wenn sich die Finanzbehörde verleumderischen Äußerungen gegenüber sieht und sich gegen diese nicht ohne eine Verletzung des Steuergeheimnisses wehren könnte (so auch Rüsken, aaO, Rn. 189 der es als Notwehrrecht der Finanzbehörden bezeichnet). Einschränkend darf von diesem Recht jedoch nur Gebrauch gemacht werden, wenn die unwahren Tatsachen geeignet sind, "das Vertrauen in die Verwaltung erheblich zu erschüttern". Dies dürfte eher selten der Fall sein. In jedem Fall soll der Steuerpflichtige vor der Richtigstellung gehört werden.

 

Im Ergebnis sollte auch dem Laien ersichtlich sein, dass es viele verschiedene Ausnahmen vom Steuergeheimnis gibt. Eine für den Steuerpflichtigen befriedigende Lösung ist die Regelung des § 393 Abs. 2 AO nicht. Zwar normiert der § 393 Abs. 2 Satz 1 AO unter Umständen ein Verwendungsverbot für Tatsachen und Beweismittel, welches jedoch durch den Verweis auf § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO enorm aufgeweicht wird. Demnach besteht der Konflikt zwischen den steuerlichen Mitwirkungspflichten, dem Steuergeheimnis und dem Nemo-tenetur-Grundsatz andererseits fort. Dennoch sollte die Einhaltung der zwar weiten Grenzen durch die Finanzverwaltung und die Staatsanwaltschaften und Gerichte peinlich genau überwacht werden.