Die Trennung von Besteuerungs- und Strafverfahren I - Die Regelung des § 393 Abs. 1 AO

Im Gegensatz zu anderen Bereichen des Strafrechts, zeichnet sich das Steuerstrafrecht dadurch unter anderem dadurch aus, dass hier die, teilweise völlig entgegengesetzten Grundsätze von Besteuerungs- und Strafverfahren aufeinanderprallen.

 

Während die strafprozessuale Selbstbelastungsfreiheit es dem Beschuldigten in einem Strafverfahren ermöglicht, zu schweigen und -in Grenzen- sogar zu lügen, sieht das Besteuerungsverfahren beispielsweise erhebliche Mitwirkungs- und Offenbarungspflichten des Steuerpflichtigen wie z.B. in §§ 90, 93, 200 AO vor.

 

Die schwer verständliche Vorschrift des § 393 AO (so: Bohnert/Szesny, Verteidigung in Wirtschafts- und Steuerstrafsachen, 2. Auflage, § 33, Rn. 45) versucht deshalb das Verhältnis von Besteuerungs- und Strafverfahren zu regeln (Jäger  in: Klein, AO, 10. Auflage, § 393, Rn. 1).

 

GRUNDSÄTZE

 

Aus der Formulierung des § 393 Abs. 1 Satz 1 AO könnte gefolgert werden, dass das Besteuerungs- und das Strafverfahren grundsätzlich getrennt verlaufen und selbstständig geführt werden (so auch: Bohnert/Szesny, aaO, Rn. 46). Allerdings sieht diese Regelung nur ein Vorgehen nach den jeweiligen Verfahrensgesetzen (StPO und AO) vor. Eine konsequente Trennung der Verfahren ist m.E. schon wegen der Ausgestaltungen des achten Teils, dritter Abschnitt der Abgabenordnung nicht vorgesehen. So sieht beispielsweise § 386 AO vor, dass die Ermittlungen auch in Steuerstrafsachen von der Finanzbehörde geführt werden. In den Fällen des § 386 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 AO agiert die Finanzbehörde sogar wie die Staatsanwaltschaft. Das bedeutet, dass im Besteuerungs- und im Strafverfahren regelmäßig die gleichen Ermittler oder zumindest die gleiche Behörde tätig wird (so auch: Jäger, aaO, Rn. 1 mit Hinweis auf § 208 Abs. 1 AO). Dennoch gelten sie jeweiligen Verfahrensgrundsätze mit der Maßgabe des § 393 AO auch bei Steuerstrafverfahren und Besteuerungsverfahren fort.

 

DER NEMO-TENETUR-GRUNDSATZ IN § 393 ABS. 1 AO

 

Wie bereits ausgeführt, treffen den Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren verschiedene Mitwirkungspflichten. Dies gilt wegen § 40 AO auch dann wenn "ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Verbot"  verstößt, also z.B. strafbar ist. Der verfassungsrechtlich geschützte Grundsatz nicht zur Selbstbelastung gezwungen werden zu dürfen steht dem natürlich entgegen. Gelten aber in beiden Verfahren die jeweiligen Grundsätze nach § 393 Abs. 1 Satz 1 AO, gilt es diesen Widerspruch aufzulösen. Aus diesem Grund statuiert § 393 Abs. 1 Satz 2 AO, dass Zwangsmittel im Sinne der §§ 328ff. AO gegen den Steuerpflichtigen unzulässig sind, wenn er sich durch eine entsprechende Auskunft wegen einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit belasten müsste. Zutreffend bewerten Bohnert und Szesny (aaO, Rn. 63) diese Regelung als "faktisches Aussageverweigerungsrecht". Hervorzuheben ist jedoch, dass nach der Regelung nur Zwangsmittel unzulässig sind. Die Mitwirkungspflichten bleiben ihrem Wesen nach bestehen. In der Folge können bei einem pflichtwidrigen Unterlassen trotzdem die Voraussetzungen einer Schätzung nach § 162 AO vorliegen. Dies entspricht der herrschenden Meinung (Joecks in: Franzen/Gast-de Haan/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Auflage, § 393, Rn. 30) wird aber von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung zunehmend kritisch gesehen (Mitwirkung bzw. Nachweis des Nichtvorhandenseins steuererheblicher Tatsachen, FG Nürnberg, Urteil vom 21. Oktober 2015 – 5 K 456/14 –, zitiert nach juris).

 

Wesentlicher Streitpunkt bei der Anwendung des § 393 Abs. 1 Satz 2 AO ist die Frage, wann das Zwangsmittelverbot greift. Nach § 393 Abs. 1 Satz 3 AO ist dies jedenfalls nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens der Fall. Gleiches gilt wegen § 393 Abs. 1 Satz 4 AO -eigentlich- auch sobald dazu "Anlass besteht". Schon nach dem Willen des Gesetzgebers (Finanzausschuss, BT-Drucksache 7/4292, Seite 46) hat die Belehrung möglichst frühzeitig zu erfolgen (zustimmend: Jäger, aaO, Rn. 40; Burhoff, Handbuch für das strafrechtliche Ermittlungsverfahren, 7. Auflage, Rn. 3405). Dies ist der Fall, wenn nach objektiven Gesichtspunkten ein Anfangsverdacht wegen einer Steuerstraftat (NICHT: Steuerordnungswidrigkeit) besteht (so auch: Bohnert/Szesny, aaO, Rn. 89).

 

BEWEISVERWERTUNGSVERBOTE

 

In der Praxis stellen sich diese Fragen regelmäßig bei Betriebsprüfungen. Es ist immer wieder zu beobachten, dass trotz zureichender Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat die Prüfung nicht gem. § 10 BpO unterbrochen und der Steuerpflichtige belehrt wird. Dies nachzuweisen, ist jedoch schwer. Gelingt jedoch der Nachweis, dass der Prüfer entgegen derartiger Anhaltspunkte die Prüfung fortgesetzt hat, um den Steuerpflichtigen nicht als Informationsquelle zu verlieren, dürften die so gewonnenen Erkenntnisse einem Verwertungsverbot nach § 136a Abs. 3 StPO unterliegen (so auch: Jäger, aaO, Rn. 41; Bohnert/Szesny, aaO, Rn. 66;  wohl auch: Streck/Spatscheck, Die Steuerfahndung, 4. Auflage, Rn. 1149). Auch in den Fällen, in denen die Belehrung ohne Vorsatz (z.B. wegen eines Irrtums oder aus Versehen) unterblieben ist, ist ein Beweisverwertungsverbot anzunehmen (sowohl Jäger, aaO, Rn. 41 als auch Bohnert und Szesny, die jeweils auf BGH, Beschluss vom 27. Februar 1992 – 5 StR 190/91 –, zitiert nach juris, verweisen). Dringend zu beachten ist jedoch, dass dies nur gilt, wenn der Steuerpflichtige sein Schweigerecht nicht gekannt hat oder der Verwertung widersprochen wurde (Jäger, aaO, Rn. 41 mit Verweis auf BGH in: WiStra 1995, S. 271; Bohnert/Szesny, aaO, Rn. 67). Bei einem vorsätzlichen Verstoß gegen die Belehrungspflicht wird ein Verwertungsverbot sowohl im Straf- als auch im Besteuerungsverfahren angenommen (Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 13. Februar 2006 – 6 V 2275/05 –, zitiert nach juris; Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 21. August 2002 – 3 K 284/00 –, zitiert nach juris). Demgegenüber sind die Erkenntnisse nach einem fährlässigen Belehrungsverstoß im Besteuerungsverfahren weiter verwendbar (BFH, Beschluss vom 19. Dezember 2011 – V B 37/11 –, zitiert nach juris, dort Rn. 11).

 

FAZIT

 

Die weiteren Einzelfragen zum Bestehen und zur Reichweite von Verwertungsverboten im Zusammenhang mit der Regelung des § 393 Abs. 1 AO sind derart umfangreich und müssen differenziert betrachtet werden, so dass eine tiefergreifende Auseinandersetzung weiteren Beiträgen bzw. der Fachliteratur vorbehalten bleiben muss. Dennoch -so hoffe ich- zeigen die Ausführungen dem Betroffenen und dem Berater, dass gerade im Zusammenhang mit Betriebsprüfungen Vorsicht beim Umgang mit dem Prüfer geboten ist. Selbstverständlich kann angesichts der weitreichenden Konsequenzen nicht dazu geraten werden, die Mitwirkungspflichten zu verletzen. Besteht jedoch seitens des Steuerpflichtigen oder des Beraters der Verdacht, dass der Betriebsprüfer bereits den Verdacht einer Steuerstraftat hegt, kann dies bereits während der Prüfung z.B. unter Hinweis auf § 10 BpO offen angesprochen werden.

 

Ein falsches Vertrauen in Verwertungsverbote ist fatal. Ob ein vorsätzliches oder fahrlässiges Unterlassen der Belehrung vorliegt, wird im Nachhinein beurteilt. Lassen sich objektive Anhaltspunkte für einen Anfangsverdacht gegen den Steuerpflichtigen nicht darstellen, fehlt es auch an einer Belehrungspflicht, so dass ein Verwertungsverbot nicht in Frage kommt. Dies gilt es unbedingt zu vermeiden.